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Chiusura del fallimento in pendenza di giudizi: alla ricerca di un difficile coordinamento con la disciplina fiscale

Il D.L. n. 83/2015 (conv. in L. n. 132/2015) ha introdotto al comma 2 dell’art. 118 l. fall. la possibilità di ottenere la chiusura della procedura di fallimento per compiuta ripartizione finale dell’attivo anche in pendenza di procedimenti giudiziari. Tale novità comporta che la chiusura del fallimento non è preclusa dalla pendenza di giudizi per i quali il curatore conserva legittimazione processuale anche in stati e gradi successivi; è previsto che le somme stimate per le spese future, ovvero le somme che vengono incassate agli esiti dei giudizi pendenti, siano trattate ai sensi degli artt. 117, comma 2 e 119 l. fall. Le somme ottenute in via definitiva in esito ai predetti giudizi sono oggetto di riparto supplementare tra i creditori.

La suddetta disciplina innovativa non è stata però coordinata con la normativa fiscale comportando una serie di problematiche operative e di incertezze di carattere interpretativo.

 

L’ultimo comma dell’art. 118 l. fall. consente la chiusura della procedura di fallimento per “compiuta ripartizione finale dell’attivo” anche in pendenza di giudizi, per i quali il curatore conserva peraltro legittimazione processuale anche in stati e gradi successivi. Poiché in tale ipotesi, successivamente alla chiusura della procedura, matureranno presumibilmente una serie di costi di natura processuale, la norma prevede che le somme stimate per le spese future ovvero le somme che verranno incassate agli esiti dei giudizi pendenti, saranno trattate ai sensi dell’art. 117, comma 2, l. fall. Le somme realizzate dai detti giudizi saranno oggetto di riparti supplementari tra i creditori.

 

Detta situazione comporta una prima serie di riflessioni strettamente connesse agli adempimenti previsti dalle normative vigenti posti a carico del curatore. In particolare ci si riferisce agli obblighi di fatturazione ovvero agli adempimenti del curatore in qualità di sostituto d’imposta e simili .

Successivamente alla chiusura della procedura di fallimento è previsto che il curatore richieda la cancellazione della società dal registro delle imprese provvedendo contestualmente alla chiusura della partita IVA.

Nell’ipotesi prevista dall’art. 118, ultimo comma, l. fall., il curatore – ad avvenuta cancellazione della società dal registro delle imprese con connessa chiusura della partita IVA – a causa dei giudizi pendenti potrebbe comunque dover adempiere agli obblighi di fatturazione, di versamento delle ritenute sui compensi pagati ai professionisti e svolgere inoltre riparti supplementari dove, in qualità di sostituto d’imposta, dovrà operare e versare le ritenute provvedendo altresì al rilascio della certificazione unica nonché alla presentazione della dichiarazione dei sostituti di imposta. Il tutto forse a distanza di anni dalla cancellazione della società dal registro delle imprese, cessata ai fini fiscali, creando non pochi interrogativi e criticità per il corretto svolgimento degli adempimenti tributari previsti dalla norma. 

Quanto a questo primo ambito di tematiche operative, considerato che il curatore mantiene la sua carica, così come previsto dal citato art. 118, al fine di consentirgli di correttamente adempiere alle varie incombenze, a parere di chi scrive la chiusura della partita Iva dovrebbe essere spostata successivamente al “riparto supplementare” (la chiusura del procedimento concorsuale – art. 183, comma 2, T.U.I.R. – si attua infatti con detto riparto); detto soggetto potrà di conseguenza emettere fatture, rilasciare certificazioni in qualità di sostituto d’imposta, presentare modello 770 anche con riferimento agli adempimenti riferiti al periodo di “gestione” dei giudizi pendenti.

Per quanto attiene alla cancellazione dal registro imprese prevista per le società dal comma 2 dell’art. 118 l. fall. la stessa potrà presentare problemi per il mantenimento della partita Iva necessaria per gli adempimenti di cui si è detto; si potrà, in sede di comunicazione al registro imprese, aggiungere nella motivazione: “chiusura di fallimento che prosegue ai sensi del comma 2 dell’art. 118 l. fall. per la gestione dei giudizi pendenti”. 

La norma in commento, inoltre, suscita interrogativi circa il trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette relativamente all’eventuale attivo ricevuto dal curatore in esito ai provvedimenti divenuti definitivi successivamente alla chiusura della procedura di fallimento.

Come noto, il reddito imponibile della procedura di fallimento è determinato sulla base delle previsioni contenute nell’art. 183, comma 1,  nn. 2 e 3 T.U.I.R., che non risultano coordinate con le novità introdotte nella legge fallimentare.

Si ricorda che il reddito di impresa del periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale (cd. maxi periodo fallimentare), quale sia la durata, è determinato sulla base della differenza tra due addendi:

  1. residuo attivo della procedura;
  2. patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio della procedura, a valori fiscalmente riconosciuti.

Sul punto risulta utile il richiamo alle indicazioni fornite dalla Agenzia delle Entrate nella circolare n. 42/E del 4/10/2004 avente ad oggetto il “Trattamento fiscale del residuo attivo – art. 183 TU.I.R.”. L’Amministrazione finanziaria nel citato documento chiarisce che il residuo attivo è “costituito dalle disponibilità che residuano in seguito alla soddisfazione di tutti i creditori ammessi al concorso, nonché al pagamento del compenso del curatore e delle spese di procedura”.

La detta circolare precisa che nelle ipotesi di chiusura del fallimento per compiuta ripartizione dell’attivo (art. 118, comma 1, n. 3, l. fall.) o per insufficienza di attivo (art. 118, comma 1, n. 4, l. fall.) “viene meno la stessa ragion d’essere del fallimento, avendo la liquidazione concorsuale interessato l’intero patrimonio del fallito. E’ evidente che in tale caso non è configurabile alcun residuo attivo da restituire al soggetto fallito, né, quindi, alcun reddito di impresa ascrivibile alla procedura concorsuale”.

Quanto ai giudizi pendenti, verranno stanziati tutti gli oneri e i costi necessari, così come previsto dall’ultimo comma dell’art. 118 l. fall. Per le eventuali “sopravvenienze attive” derivanti da tali giudizi, riflessioni vanno sviluppate nell’individuazione del soggetto passivo a cui potrebbe competere il carico fiscale ed il conseguente adempimento dichiarativo.

 

La locuzione “sopravvenienze attive” già di per sé risulta di incerta interpretazione: può intendersi, se si segue un’interpretazione aziendalistica, quale (i) componente attiva derivante da una definizione del giudizio che consegua per la procedura un importo superiore al credito iscritto nella contabilità della fallita, o, ragionandosi in ambito fallimentare, (ii) come componente attiva realizzata e da ripartire successivamente.

 

Circa l’individuazione del soggetto cui dovrebbe competere l’eventuale carico fiscale, non è ipotizzabile che tale sia il fallito tornato in bonis, posto che tali realizzi vengono effettuati sempre nell’ambito di una procedura concorsuale che prosegue ai sensi dell’art. 118 l. fall. (tant’è che è previsto un riparto supplementare di tali risorse); sul punto va anche ricordata l’indicazione di cui all’ultimo periodo dell’ultimo comma dell’art. 120 l. fall. che recita: “In nessun caso i creditori posso agire su quanto è oggetto dei giudizi medesimi”. Di conseguenza si ritiene che la logica soluzione derivante da tale norma, si ribadisce, pur non coordinata con quella fiscale (per la quale si auspica un intervento del Legislatore o una interpretazione della Agenzia delle Entrate), dovrebbe essere quella per cui il curatore, anche per la fase post chiusura in pendenza di giudizi, presenti una dichiarazione integrativa ex art. 183, comma 2, T.U.I.R. includendovi le eventuali “sopravvenienze attive” nella voce di residuo attivo da confrontare con il patrimonio netto ad inizio della procedura a valori fiscalmente rilevanti, di cui alla prima dichiarazione già presentata alla “prima” chiusura della procedura. Tale interpretazione sembra confortata dalla indicazione contenuta nella norma fiscale: “… chiusura del procedimento concorsuale …”, terminologia che sembrerebbe poter ricomprendere anche la fase che segue la chiusura in pendenza di giudizi, posto che il “procedimento concorsuale” prosegue così come esattamente previsto dall’art. 118 l. fall.

In pratica, la quantificazione del “reddito di impresa” di cui al comma 2 dell’art. 183 T.U.I.R. dovrà essere, sempre a parere di chi scrive, rideterminata ponendo attenzione, quanto al residuo attivo, a eventuali nuove risultanze. Si potrebbe ritenere che la durata del procedimento sia comprensiva anche di quella post chiusura ex art. 118, comma 1, n. 3 l. fall., (riferita alla gestione dei giudizi pendenti) con ciò rendendosi sufficiente la presentazione di un’unica dichiarazione fiscale; prudenza consiglia, stante la doppia fase temporale introdotta dalle novità di cui al più volte richiamato art. 118 l. fall., la presentazione di due distinte dichiarazioni nei termini previsti dall’art. 5, comma 4, d.P.R. n. 322/98.

 

Concludendo, considerato che la chiusura del fallimento in pendenza di giudizi ex art. 118, comma 2, l. fall. fa specifico rinvio alla previsione di chiusura di cui al comma 1, n. 3 del citato articolo, e che quest’ultima fattispecie di per sé non dovrebbe evidenziare residuo attivo (fatta eccezione per il caso in cui dai giudizi pendenti derivino introiti idonei a consentire tale evidenza), sembra potersi ritenere che le novità introdotte nella legge fallimentare conseguiranno, in ambito fiscale, esclusivamente ulteriori adempimenti formali a carico del curatore.

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