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Fiscalità di chiusura: assume posizione la direzione centrale dell'Agenzia delle Entrate

Dopo i numerosi interventi pubblicati in questo portale e la risposta ad un interpello da parte della direzione regionale del Veneto, sulla derivata fiscale della chiusura del fallimento con giudizi in corso registriamo infine l’atteso parere, anche qui sotto forma di risposta ad un interpello, della direzione centrale normativa dell’Agenzia delle Entrate.
Ripercorriamo preliminarmente il quadro della problematica, i principi espressi qualche mese fa dalla direzione territoriale del Veneto e le criticità tuttora presenti.

 

L’ambito della problematica

Ai fini delle Imposte dirette, alla  conclusione  dei  giudizi pendenti  tre  sono  le  circostanze  che  possono  produrre  un  effetto  rilevante:

  1. l'introito  e  la  successiva  erogazione  del  provento  (che  la  norma  qualifica come  "sopravvenienza")  generato  dalla  conclusione  positiva  del  giudizio;
  2. il pagamento  (prededucibile)  degli  onorari  ai  legali  per  l'assistenza  prestata e  del  compenso  suppletivo  al  curatore  per  l'introito  del  provento  medesimo;
  3. il pagamento,  in  sede  di  riparto  integrativo,  dei  compensi  in  favore  di creditori titolari di reddito di lavoro dipendente o autonomo.

 

Ai  fini  tributari,  dai  predetti  eventi  conseguono  in  capo  al  curatore  i  seguenti obblighi:

  1. la necessità  di  sottoporre  ad  imposizione  l'eventuale  quota  di sopravvenienza  che  dovesse  configurare  il  cd.  residuo  attivo  (così  qualifica  la  legge tributaria  il  surplus  di  attività  che  eccede  il  pagamento  integrale  di  tutti  i  creditori prededucibili  e  concorrenti  e  che  va  restituita  al  fallito  previa  detrazione,  ex  art. 183,  comma 2,  TUIR,  dell'ordinaria  imposta  sulle  società);
  2. la  necessità  di  operare  e  versare  la  ritenuta  d'acconto  prevista  dall'art. 23  e ss. D.P.R. 600/73  sul  pagamento  dei  redditi  di  lavoro  dipendente  o  autonomo;
  3. la  necessità  di  inoltrare  una  dichiarazione  (integrativa  di  quella  già  trasmessa alla  chiusura  del  fallimento)  per  confermare  all'erario,  pur  rettificando  il  risultato finale,  il  mancato  conseguimento  del  surplus  ovvero  per  dar  conto  della  sua generazione  (con  il  relativo  calcolo  seguito  dal  versamento  dell'imposta);
  4. la  necessità  di  presentare  la  dichiarazione  annuale  dei  sostituti  d'imposta sempre  per  dar  conto  all'erario  sull'assolvimento  dell'obbligo  di  riversamento  delle ritenute operate.

 

Gli  stessi  eventi  relativi  alla  fase  finale  delle  controversie  come  sopra  descritti risultano  rilevanti,  seppur  sotto  una  diversa  prospettiva,  anche  ai  fini  dell'imposta sul  valore  aggiunto,  pur  se  i  pagamenti  genereranno  obblighi  più  dal  lato  dei percipienti  che  dal  lato  della  curatela. Va  infatti  osservato  che:

  1. dall'introito  della  sopravvenienza  potrebbe  conseguire,  anche  se  in  ipotesi relativamente  marginali, l'obbligo  in  capo  alla  procedura  di  emettere  la  fattura;
  2. dalla  regolazione  degli  oneri  prededuttivi  in  favore  dei  legali  della procedura  e  del  curatore  conseguirà  l'obbligo  in  capo  a  questi  ultimi  di  emissione della  relativa  fattura  (con  esposizione  dell'imposta  e  successivo  di  versamento);
  3. dal  pagamento  dei  creditori  concorrenti  per  reddito  di  lavoro  autonomo analogo  obbligo  conseguirà  in  capo  a  tali  percipienti;
  4. dal  pagamento  di  altri  creditori  che,  viceversa,  avessero  già  emesso  la fattura  prima  del  fallimento  e  che,  dopo  la  sua  chiusura,  avessero  utilizzato  la facoltà  di  emissione  della  nota  di  variazione  ex art. 26 D.P.R. 633/72  per  l'importo rimasto  insoddisfatto,  conseguirà  l'obbligo  di  rettificare  (in  aumento)  la  precedente nota  di  variazione  per  un  importo  corrispondente  a  quanto  incassato  con  il  riparto integrativo.

 

Sul tema si è di recente pronunciata la direzione regionale del Veneto (in questo portale, con nota di Cimolai, La Direzione Regionale del Veneto sulla derivata fiscale della chiusura del fallimento) che, con risposta all’interpello di un curatore, impartiva agli operatori le seguenti istruzioni:

per quanto attiene al codice fiscale ed agli adempimenti dichiarativi, l'Agenzia ritiene che alla chiusura della procedura il curatore

  1. non debba cancellare la società dal Registro delle imprese al fine di consentire il mantenimento del codice fiscale;
  2. debba comunque redigere e trasmettere la dichiarazione finale  ex  art. 183 TUIR nei termini fissati dalla legge (ossia entro il nono mese successivo alla chiusura del fallimento);
  3. debba redigere e trasmettere un'ulteriore dichiarazione finale «per il periodo d'imposta relativo a tali presupposti» (l'Agenzia si riferisce a quelli indicati dall'art. 118, comma 2, ossia all'esistenza di giudizi pendenti), dichiarazione da trasmettersi «nei termini di cui all'art. 5, comma 4, D.P.R. 322/1998 »; tale dichiarazione venga redatta e si riferisca ad un «nuovo maxiperiodo rideterminando l'imponibile all'esito del contenzioso e liquidata l'eventuale relativa imposta con i conseguenti adempimenti, se dovuti». Imposta sul valore aggiunto;

per quanto viceversa riguarda l'imposta sul valore aggiunto la direzione dispone che il curatore:

  1. dopo la chiusura del fallimento proceda alla  chiusura della partita IVA  (con richiamo a quanto già precedentemente disposto con la Circ. n. 26 E/2002);
  2. rediga e trasmetta la  dichiarazione IVA annuale finale  nei termini ordinari; riapra (eventualmente) la partita IVA  solo in presenza di operazioni rilevanti ai fini IVA (citando la Circ. n. 3/1992);

per quanto infine concerne gli obblighi di ritenzione fiscale, la Direzione, rammentata la funzione di sostituto d'imposta del curatore prevista dall'art. 23, comma 1, D.P.R. 600/1973 :

  1. ribadisce che esso riveste tale carica anche in sede di riparto finale supplementare;
  2. conferma che, in tale circostanza, esso dovrà necessariamente operare le  ordinarie ritenute d'acconto sui pagamenti di crediti originati da redditi di lavoro autonomo o dipendente.

 

La posizione della direzione centrale normativa

A firma del direttore centrale aggiunto, e in risposta all’interpello presentato da un curatore che chiedeva chiarimenti in merito agli obblighi fiscali connessi alla liquidazione delle (future) spese legali, interviene ora la Direzione centrale dell’Agenzia che, dopo una sommaria ricognizione dei profili generali della problematica, fornisce alcune soluzioni interpretative.

 

Il percorso argomentativo e le soluzioni

La risposta della direzione risulta piuttosto scarna e focalizzata più a fornire una specifica risposta all’interpello (orientato al solo problema Iva) che a rilasciare un più ampio parere sulle molteplici incognite al vaglio degli operatori.

 

Essa infatti, dato preliminarmente conto che:

- la conclusione dei giudizi pendenti successivamente alla chiusura del fallimento ed alla cancellazione della società dal registro delle imprese puoi comportare la necessità di adempiere ad obblighi fiscali;

- tale adempimento presuppone l’esistenza di un soggetto giuridico, capace di agire e munito di codice fiscale e di partita iva al fine di poter operare;

- la cancellazione della società dal registro imprese determina l’estinzione dello stesso;

- il legislatore non è intervento per adeguare le norme fiscali alla nuova realtà fallimentare;

  e dopo aver rilevato che

- la problematica non è di immediata soluzione in quanto le regole ordinarie appaiono di difficile applicazione,

- alcuni tribunali in tali circostanze dispongono che non sia cancellata la società dal registro delle imprese e conseguentemente non siano chiusi la partita iva e il conto bancario intestato (non si comprende la motivazione di quest’ultimo riferimento ma è verosimile che sia stato parte dell’interpello);

- quest’ultima circostanza consente al curatore di adempiere agli obblighi fiscali conseguenti alla definizione dei giudizi pendenti;

conclude che:

- laddove il tribunale decida in via cautelativa di non disporre la cancellazione della società dal registro imprese, il curatore potrà assolvere gli obblighi fiscali secondo le regole ordinarie;

- nel caso in cui il tribunale viceversa disponesse la cancellazione ritiene praticabile la richiesta di riapertura della partita iva al fine di ottemperare a tutti i relativi obblighi.

 

Osservazioni

La risposta, per alcuni versi laconica (e per altri versi forse abdicativa), in realtà risolve la gran parte dei problemi che fin qui si erano posti.

Introducendo, infatti, una sorta di ultrattività tributaria della persona giuridica estinta (alla stregua dell’ultrattività fallimentare del curatore, che prosegue nei suoi adempimenti pur a procedura anch’essa estinta), mentre da un lato conferma la necessità della cancellazione della partita Iva alla chiusura del fallimento, dall’altro facoltizza la sua eventuale successiva riapertura a fini di ottemperare a tutti gli obblighi (e si ritiene, anche al fine di beneficiare di tutte le correlate facoltà) connessi con le operazioni di chiusura dei giudizi e di eventuale riparto supplementare.

La riapertura era sin qui preclusa, oltre che da motivi sistematici, anche da una precisa indicazione dell’Agenzia stessa (v. circolare 26 E/2002), ma il riposizionamento interpretativo a cui oggi assistiamo non può che ritenersi l’inevitabile conseguenza della mutata regolazione legale della fase terminale della procedura.

Nulla invero si dice del codice fiscale, imprescindibile sia per l’assolvimento degli obblighi di ritenzione d’imposta sia di quelli dichiarativi relativi alle imposte dirette, ma oramai l’argine è rottoe quindi potremmo ritenere implicitamente facoltizzata (per non dire obbligatoria) anche la richiesta di riapertura di questa posizione al fine di poter ottemperare alle prescrizioni in materia di Irpef e Ires (con le modalità attuative come delineate dalla citata risposta della Direzione regionale del Veneto).

Si conferma e si rafforza quindi l’evidente artificiosità di questa chiusura anticipata, posto che nel periodo interinale il curatore, che dovrà proseguire la gestione dei contenziosi e predisporre il riparto supplementare a conclusione degli stessi,  ed in capo al quale restano sostanzialmente confermati tutti gli oneri tributari a lui precedentemente ascritti, rispetto al precedente assetto legislativo viene di fatto sgravato delle sole relazioni periodiche di cui all’art. 33, comma 5.

Rimane ora solo da chiedersi se, nell’espletamento dei predetti compiti, egli continui a rivestire la carica di pubblico ufficiale (con le connesse rilevanti responsabilità). Ma questo è un altro discorso.

 

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