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La determinazione della base imponibile IRAP alla luce delle recenti novità legislative

Il D.Lgs. 139/2015, che ha completato l’iter di recepimento della direttiva 34/2013/UE in materia di bilancio, è intervenuto profondamente sugli schemi di stato patrimoniale e conto economico previsti dagli artt. 2424 e 2425 del Codice Civile. In tale contesto, uno tra gli interventi di maggiore rilievo è certamente la soppressione dell’area straordinaria del conto economico (ex voce E) che determina, tra l’altro, conseguenze sulla determinazione della base imponibile IRAP.

 

Per “sterilizzare” l’effetto causato dall’eliminazione dell’area straordinaria sulla determinazione della base imponibile IRAP è recentemente intervenuto sull’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997 il cd. Decreto Milleproroghe (decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244 conv. in L. 27 febbraio 2017 n. 19) introducendo un’espressa esclusione dalla base imponibile dei soli “componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”; non prevedendo altre esclusioni per le diverse componenti classificate nella ex voce E di conto economico che, prima dell’avvento del D.Lgs. 139, trovando collocazione nell’area straordinaria, evitavano l’imponibilità.

 

Alla luce del citato intervento normativo è utile interrogarsi sui potenziali effetti che tale modifica apporta alla deducibilità, ai fini IRAP,  delle plusvalenze da cessione dei beni ai creditori nel concordato preventivo e alle sopravvenienze attive derivanti da esdebitazione che si realizzano nell’ambito di procedure di ristrutturazione del debito (concordato preventivo, accordo di ristrutturazione del debito, piano attestato); componenti queste ultime precedentemente non soggette all’imposta, in quanto collocate nell’area straordinaria di conto economico, ora soppressa.

 

Come noto, la base imponibile IRAP (prevista dall’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997) è determinata dalla differenza tra il valore ed i costi della produzione del conto economico (A-B) con aliquota ordinaria del 3,9%. Nell’attuale formulazione dei principi contabili l’area finanziaria non rientra nell’ambito dei ricavi e costi della produzione.

 

L’amministrazione finanziaria, con la finalità di evitare comportamenti elusivi, potrà tuttavia controllare la corretta applicazione del principio di derivazione (art. 5, comma 1, D.Lgs. 446/1997) verificando che i componenti positivi e negativi che compongono la base imponibile irap siano imputati secondo corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione così come previsti dai principi contabili. L’intervento del decreto Milleproroghe, peraltro, introduce il principio di derivazione rafforzata anche in ambito imposte dirette, intervenendo sull’art. 83 e ss. del T.U.I.R..

Il T.U.I.R. agli artt. 86, comma 5, e  88, comma 4-ter prevede espresse esclusioni nella tassazione delle componenti straordinarie conseguenti:

 

  • alla cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo (plusvalenze) – art. 86, co. 5, T.U.I.R.;
  • alle riduzioni dei debiti in sede di concordato fallimentare (art. 124 e ss. l.fall.), concordato preventivo (art. 160 e ss. l.fall.), accordo di ristrutturazione del debito (art. 182-bis l.fall.) e piani attestati ex art. 67, comma 3, lett. d), l.fall.  (sopravvenienze attive) – art. 88, comma 4-ter ,T.U.I.R. (articolo oggetto di numerosi interventi legislativi volti a distinguere nettamente le procedure con finalità liquidatoria - concordato fallimentare, concordato preventivo liquidatorio - dalle procedure con finalità di recupero e prosecuzione dell’attività d’impresa - concordato preventivo in continuità aziendale ex art. 186-bis l.fall., accordi di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis l.fall. e piani attestati ex art. 67, comma 3, lett. d), l.fall.).

 

In ambito IRAP non rilevano analoghe disposizioni di esenzione; la detassazione di tali poste (plusvalenze da cessione ex art. 86, comma 5, T.U.I.R. e sopravvenienze attive ex art. 88, comma 4-ter, T.U.I.R.) sino al recente intervento del D.Lgs. 139/2015 era riconosciuta per la natura “straordinaria” di tali componenti collocate nella voce E20 di conto economico.

 

Il principio di derivazione, già presente nell’art. 5, comma 1, D.Lgs. 446/97, rafforzato in ambito imposte dirette con l’intervento del decreto Milleproroghe (L. 19/2017) attribuisce centralità ai principi contabili, quanto a corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione delle operazioni di bilancio. In tale contesto, non a caso, considerato il profondo intervento del D.Lgs. 139/2015, è stato demandato all’Organismo Italiano di contabilità (OIC) di aggiornare i principi contabili nazionali, al fine di coordinarli con le previsioni contenute nel decreto. L’OIC nel dicembre 2016 ha pubblicato 20 principi contabili aggiornati, ne ha abrogati 2 non più attuali (OIC 3 e OIC 22) lasciando in vigore 8 principi non revisionati, tra i quali l’OIC 6 relativo alla “Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio”.

 

Utili all’esame del tema in trattazione risultano le previsioni contenute nell’OIC 12 riguardante la “Composizione e schemi del bilancio di esercizio” e l’OIC 19 concernente i “Debiti”.

 

In particolare l’OIC 12 prevede l’imputazione dei costi e dei proventi che la precedente versione dell’OIC qualificava come “straordinari” nella macroclasse A, relativa alla gestione caratteristica o nella macroclasse C, relativa alla gestione finanziaria.

L’eliminazione dell’area straordinaria dagli schemi di bilancio è tuttavia accompagnata dall’obbligo di fornire nella nota integrativa, ai sensi dell’art. 2427, comma 1, n. 13 c.c., un’indicazione riguardante  “l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali”.

Il concetto di eccezionalità richiamato nella citata norma prescinde dalla precedente classificazione (ante D.Lgs. 139/2015) che imputava nella sezione straordinaria quei proventi e oneri la cui fonte era estranea all’attività ordinaria dell’impresa.

 

L’OIC 12, paragrafo 43, provvedendo a ridelineare i concetti di attività caratteristica, accessoria (par. 45) e finanziaria (par. 46), per quanto di interesse al tema in trattazione, prevede che i “componenti reddituali derivanti da ristrutturazione del debito” siano collocati nella voce C16d) del conto economico. Sul punto viene precisato che “La ristrutturazione del debito può dare origine a componenti positivi di reddito di tipo finanziario e pertanto tali componenti sono stati inclusi nella voce C16d) proventi diversi dai precedenti”. Peraltro, il principio, include in tale voce anche “l’eventuale differenza, se negativa/positiva, tra il valore rideterminato del debito/credito alla data di revisione della stima dei flussi futuri e il suo precedente valore contabile alla stessa data”(par. 92).

Il principio non tratta specificatamente le plusvalenze da cessione di beni nel concordato preventivo limitandosi a prevedere, nella trattazione delle  “Plusvalenze di natura non finanziaria” (par. 56b), la loro collocazione nella voce A5) del conto economico.

Conferma delle indicazioni contenute nell’OIC 12 si trae dall’OIC 19 titolato “Debiti”.

 

Il principio, nell’indicazione del trattamento contabile da riservare ai debiti, precisa che le differenze tra il valore attuale del debito e ed il precedente valore contabile vadano rilevate “a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari”. Indicazione confermata nel principio anche per le fattispecie connesse all’estinzione anticipata di un debito a condizioni o in tempi non previsti ovvero per il caso di estinzione anticipata di un debito rispetto alle originarie scadenze contrattuali o ancora per l’eliminazione contabile di un debito dal bilancio (par. 61, 62).

Diversamente dalla disciplina previgente, la nuova impostazione contabile dettata dai principi contabili garantisce quindi un diretto riconoscimento degli effetti dell’operazione da imputarsi a conto economico al momento di efficacia giuridica del modificato accordo (tale impostazione dovrà essere applicata anche ad operazioni di ristrutturazione compiute prima dell’introduzione dei nuovi principi qualora le stesse non abbiano ancora esaurito i loro effetti in bilancio).

Quanto illustrato consente di trarre alcune conclusioni sugli effetti dell’eliminazione dell’area straordinaria di conto economico ad opera del D.lgs. 139/2015.

Per quanto riguarda le sopravvenienze attive da esdebitazione nelle procedure di ristrutturazione del debito, derivanti dalle procedure come richiamate in ambito imposte dirette disciplinate all’art. 88, comma 4-ter, T.U.I.R., il principio di derivazione, e l’indicazione fornita dagli OIC (l’OIC 12, e l’OIC 19, in diversi paragrafi precisano come i componenti reddituali derivanti da ristrutturazioni del debito sono classificati nella voce C16 d) del Conto Economico ), porta a ritenere che le stesse non rientrino nella base imponibile IRAP poiché collocate nell’area finanziaria, voce C16d) del conto economico, pertanto non oggetto d’imposta.

Diverso è il caso delle plusvalenze da cessioni dei beni ai creditori nella procedura di concordato preventivo ex art. 86, comma 5, T.U.I.R.. Infatti, secondo quanto previsto dall’OIC 12, tali plusvalenze trovano classificazione nella voce A5) del conto economico. Non rilevando nella disciplina irap una disposizione analoga a quella prevista in materia di imposte dirette dall’art. 86 del T.U.I.R., queste ultime, diversamente dal passato, dovranno essere assoggettate all’IRAP.

L’esclusione dalla base imponibile irap dei soli componenti positivi e negativi straordinari derivanti dai trasferimenti d’azienda e rami di azienda (Decreto  Milleproroghe) risulta penalizzante per il panorama delle procedure concorsuali che necessitano delle dovute “agevolazioni tributarie” - concetto  questo che ha guidato la Suprema Corte nella sentenza n. 5112/1996 che, trattando di plusvalenze previste dall’allora vigente art. 54 T.U.I.R., aveva stabilito che detto componente straordinario non rilevasse a tassazione perché riferito ad un “agevolazione tributaria” concessa dall’ordinamento - per perseguire lo scopo di salvaguardare il bene impresa, la continuità ed il contesto socio-economico nel quale le imprese in crisi operano.

 

In passato, peraltro, l’amministrazione finanziaria, pur già orientata nel riconoscere la “straordinarietà” alle plusvalenze classificate nella voce E) del conto economico solo se effettivamente straordinarie in quanto riferite ad operazioni di trasferimento d’azienda (Circolare n. 27/E 2009), riconosceva l’esclusione dalla base imponibile irap anche alla plusvalenze derivanti dalla cessione di beni nel concordato preventivo in quanto non derivanti dal deperimento economico tecnico subito dai beni nell’esercizio della normale attività produttiva d’impresa (Risoluzione n. 29, 1 marzo 2004). In conclusione, pertanto, mentre le sopravvenienze attive rimarranno escluse dall’imponibilità per la loro collocazione nell’area finanziaria di conto economico, le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni nel concordato preventivo, dovendo essere classificate nella voce A5 del conto economico, saranno assoggettate all’IRAP. Sono presenti tuttavia due eccezioni, riferite, la prima, alle plusvalenze/minusvalenze derivanti dalla cessione di azienda o di rami d’azienda (art.  5 comma 1 D.Lgs. 446/1997), e la seconda alle plusvalenze classificate negli altri proventi finanziari derivanti da alienazione dei titoli a reddito fisso iscritti nelle immobilizzazioni (OIC 12, paragrafo 90). 

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