Blog

La Direzione Regionale del Veneto sulla derivata fiscale della chiusura del fallimento

02 Settembre 2016 |

Agenzia delle Entrate

Chiusura del fallimento

Mentre si prolungava l'attesa per il riscontro all'interpello sull'inquadramento fiscale delle operazioni successive alle chiusura del fallimento ex art. 118 l. fall. (novellato), presentato in data 3 novembre 2015 alla Direzione normativa e contenzioso dell'Agenzia delle Entrate dal Presidente del Tribunale di Novara (e Direttore scientifico di questa rivista) dr. Filippo Lamanna, sul tema si registra una inaspettata pronuncia della più solerte Direzione Regionale del Veneto, che lo scorso 25 marzo - con la risposta ad un interpello presentato da un curatore fallimentare - fornisce precise indicazioni sulle operazioni da eseguire sia all'atto della chiusura del fallimento, sia all'atto della definizione dei giudizi pendenti sia, infine, all'atto degli eventuali successivi pagamenti. Osserviamo nel dettaglio le istruzioni fornite dalla direzione territoriale suddivise per imposta:

 

Imposte dirette

Per quanto attiene all'identificativo fiscale ed agli adempimenti dichiarativi, l'Agenzia ritiene che alla chiusura della procedura:

  • il curatore non debba cancellare la società dal Registro delle imprese al fine di consentire il mantenimento del codice fiscale;
  • egli debba comunque redigere e trasmettere la dichiarazione finale ex art. 183 T.U.I.R. nei termini fissati dalla legge (ossia entro il nono mese successivo alla chiusura del fallimento);
  • debba redigere e trasmettere un'ulteriore dichiarazione finale «per il periodo d'imposta relativo a tali presupposti» (l'Agenzia si riferisce a quelli indicati dal comma 2 dell'art. 118, ossia all'esistenza di giudizi pendenti), dichiarazione da trasmettersi «nei termini di cui all'art. 5, comma 4, D.P.R. 322/1998»;
  • tale dichiarazione venga redatta e si riferisca ad un «nuovo maxiperiodo rideterminando l'imponibile all'esito del contenzioso e liquidata l'eventuale relativa imposta con i conseguenti adempimenti, se dovuti».

 

Imposta sul valore aggiunto

Per quanto viceversa riguarda l'imposta sul valore aggiunto la direzione dispone che il curatore:

  • dopo la chiusura del fallimento proceda alla chiusura della partita IVA (con richiamo a quanto già precedentemente disposto con la Circ. n. 26-E/2002);
  • rediga e trasmetta la dichiarazione IVA annuale finale nei termini ordinari;
  • riapra (eventualmente) la partita IVA solo in presenza di operazioni rilevanti ai fini IVA (citando la Circ. n. 3/1992).

 

Sostituzione d'imposta

Per quanto infine concerne gli obblighi di ritenzione fiscale, la Direzione, rammentata la funzione di sostituto d'imposta del curatore prevista dall'art. 23, comma 1, D.P.R. 600/1973:

  • ribadisce che esso riveste tale carica anche in sede di riparto finale supplementare;
  • conferma che, in tale circostanza, esso dovrà necessariamente operare le ordinarie ritenute d'acconto sui pagamenti di crediti originati da redditi di lavoro autonomo o dipendente.

 

Osservazioni

La risposta dell'Agenzia rappresenta un primo ed utile elemento per la corretta configurazione fiscale del nuovo percorso di chiusura della procedura fallimentare tracciato dal D.L. n. 83/2015 con la nota modifica dell'art. 118 l. fall. Ma, mentre alcune problematiche sembrano ora risolte (soprattutto con riferimento all'IVA), altre necessiteranno di qualche ulteriore precisazione per potersi ritenere compiutamente definite. Procediamo con un'analisi più puntuale.

 

Imposte dirette

Questa è la parte dove si riscontrano le maggiori forzature ed anche qualche incertezza.

La prima, che è anche la più evidente, è la richiesta dell'interpellante di non cancellare la società dal Registro delle imprese per mantenere attivo il codice fiscale, richiesta alla quale l'Agenzia dichiara di voler aderire.

Osservato però che la cancellazione dal Registro delle imprese non è una facoltà, ma un obbligo previsto dalla legge (regolato dall'art. 118, comma 2, l. fall. che prevede la cancellazione nel caso di chiusura del fallimento nelle ipotesi di cui allo stesso art. comma 1, n. 3 e 4, e proprio alla chiusura di cui al n. 3 si riferisce il novellato comma successivo che disciplina l'ultrattività per giudizi pendenti), non si vede come questa - e la conseguente estinzione della società prevista dall'art. 2495 c.c. (con decadenza degli organi che, diversamente, rimarrebbero in carica) - possa essere evitata.

La motivazione addotta dall'Agenzia («la procedura fallimentare è proprio intesa a impedire che il soggetto insolvente chiuda semplicemente la sua attività, dalla gestione della quale è tuttavia estromesso con inizio del percorso amministrativo necessario ai fini della tutela dei creditori») appare, invero, piuttosto astratta e sembra riferirsi più all'impalcatura ideologica che sottende all'esistenza del procedimento che al caso specifico, viceversa disciplinato da una norma precisa che ne governa la fase terminale.

Sembrerebbe quindi che l'inosservanza a questa prescrizione né possa essere richiesta né, tantomeno, possa essere autorizzata da alcuno e quindi la conservazione del codice fiscale, a meno che (per questa parte) non venga nuovamente modificata la legge fallimentare, sembrerebbe inattuabile.

Un'ulteriore incertezza si rileva poi nella parte in cui viene disciplinata la dichiarazione supplettiva.

Chiuso il fallimento, e presentata dal curatore la dichiarazione dei redditi finale, l'Agenzia afferma testualmente che «appare opportuno garantire che gli effetti reddituali eventualmente derivanti dall'esito delle cause pendenti successivamente alla chiusura formale del fallimento rilevino ai fini della determinazione dell'imponibile IRES previsto dal citato art. 183, evitando anche possibili salti d'imposta»; per tali ragioni essa ritiene che «in presenza dei presupposti del sopra menzionato art. 118, comma 2, l. fall., gli organi del fallimento debbano presentare nei termini di cui all'art. 5, comma 4, D.P.R. 322/1998, un nuovo modello Unico per il periodo d'imposta relativo a tali presupposti. In detto Modello Unico, confermato il nuovo maxiperiodo, andrà rideterminato l'imponibile all'esito del contenzioso e liquidata l'eventuale relativa imposta con i conseguenti adempimenti, se dovuti».

Tre sono le problematiche che conseguono dalla lettura di questa parte del parere, in particolare:

  1. la determinazione del momento iniziale di decorso del termine per la presentazione della nuova dichiarazione (che, per rinvio, viene indicato «...nei termini di cui all'art. 5, comma 4, D.P.R. 322/1998»);
  2. se il cd. maxiperiodo risulti composto dalla somma del segmento fallimentare unito al segmento post chiusura (come parrebbe dall'inciso «...In detto modello Unico, confermato il nuovo maxiperiodo, andrà rideterminato l'imponibile all'esito del contenzioso») ovvero comprenda il solo periodo post chiusura (come viceversa parrebbe dall'inciso «...un nuovo modello Unico per il periodo d'imposta relativo a tali presupposti», ossia quello di prosecuzione dei giudizi pendenti);
  3. se debba essere presentata una nuova dichiarazione (che quindi assume carattere informativo tanto quanto la dichiarazione finale originaria) anche in assenza di residuo attivo imponibile  («...liquidata l'eventuale relativa imposta con i conseguenti adempimenti, se dovuti»).

Quanto al problema di cui alla lettera a), la norma evocata (l'art. 5, comma 4, D.P.R. 322/1998è quella che prevede la trasmissione della dichiarazione finale entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello della chiusura del fallimento, norma che, risultando il fallimento già chiuso, mal si attaglia alla situazione in esame (che prevede solo un eventuale riparto finale supplementare); si tratterà, interpretando estensivamente la norma, di adattarla a quest'ultima circostanza facendo verosimilmente decorrere il termine - in assenza di atti giudiziali successivi - dal decreto di esecutività del riparto.

Quanto al problema di cui alla lettera b), anche qui la posizione dell'Agenzia non appare del tutto chiara; mentre ad un lato essa sembrerebbe propendere per la necessità di una dichiarazione sostitutiva che ricomprenda sia il periodo ante-chiusura (già oggetto della precedente dichiarazione finale) sia il segmento successivo, con una rideterminazione dell'imponibile comprensiva dell'esito del contenzioso, viceversa dall'altro, con la proposizione «...un nuovo modello Unico per il periodo d'imposta relativo a tali presupposti» sembrerebbe propendere per la necessità di una dichiarazione additiva riferita al solo intervallo temporale successivo alla chiusura.

La logica porterebbe a prediligere la prima delle due ipotesi, che sembra più lineare e coerente con il sistema - mentre la dichiarazione additiva, fra l'altro, richiederebbe una serie di istruzioni per il raccordo con la precedente che sono del tutto assenti nel documento in esame - ma il dubbio rimane.

Quanto al terzo problema, ossia se debba essere comunque presentata la dichiarazione (omnicomprensiva o solo additiva) anche in assenza di un residuo attivo imponibile, la risposta sembrerebbe dover essere positiva attesa la formulazione testuale del parere, che qualifica l'imposta come solo "eventuale"(e sull'ulteriore presupposto che il risultato finale della procedura, qualsiasi esso sia, dovrebbe in ogni caso essere sottoposto all'attenzione dell'Agenzia per il necessario controllo).

 

Imposta sul valore aggiunto

Molto meno problematica la posizione dell'Agenzia sul fronte dell'IVA. Lo schema non si discosta dalle conclusioni contenute nelle principali (recenti e risalenti) circolari che vengono qui confermate; in particolare:

  • la chiusura del fallimento integra una fattispecie di cessazione dell'attività e rende obbligatoria la chiusura della partita IVA ex art. 35 D.P.R. 633/72 (come chiaramente indicato dalla Circ. n. 26/E 2002);
  • conseguentemente negli ordinari termini di legge dovrà essere presentata la dichiarazione annuale relativa all'ultimo esercizio sociale;
  • solo in presenza di (successive) operazioni rilevanti ai fini IVA essa dovrà essere riaperta  (come già prevede la Circ. n. 3/1992). Trattasi ovviamente di operazioni attive per le quali sorge l'obbligo di emissione della fattura da parte del curatore e che - se si esclude la chiusura anticipata nell'ipotesi di giudizi pendenti che presuppongano l'acquisizione di beni da sottoporre poi a procedura competitiva - dovrebbe verificarsi solo in circostanze del tutto marginali.

 

Sostituzione d'imposta

Assolutamente lineare risulta in questo caso la posizione dell'Agenzia; una volta considerato del tutto facoltativo l'obbligo di cancellazione della società, e mantenuta in tal modo attiva la posizione fiscale, non potranno che applicarsi le regole ordinarie sulla sostituzione d'imposta e, per l'effetto, si renderà obbligatorio:

  • operare le ritenute d'imposta sui pagamenti di crediti originati da redditi soggetti a prelievo a titolo di acconto;
  • presentare le dichiarazioni riepilogative annuali delle ritenute operate.
Leggi dopo