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La frazione prefallimentare e le imposte dirette

09 Novembre 2017 | Dichiarazione di fallimento

Com’è noto, per effetto della sentenza dichiarativa di fallimento si formano due frazioni temporali, che corrispondono a due distinti periodi d’imposta (art. 183 d.P.R. n. 917/1986).

Un primo arco temporale, che va dall’inizio dell’esercizio alla data del fallimento, e un secondo arco temporale, che va dal fallimento alla chiusura della procedura.

 

Soffermandosi sulla prima frazione, il curatoreex art. 5, comma 4, d.P.R. n. 322/1998 – presenta la dichiarazione iniziale relativa alle imposte dirette ed al tributo IRAP, entro nove mesi dalla nomina.

Tale norma ha la finalità di determinare l’eventuale reddito d’impresa maturato in capo al debitore nel periodo prefallimentare e, dunque, il carico tributario avente natura concorsuale.   

Secondo l’art. 183, comma 1, TUIR, la dichiarazione iniziale è redatta sulla base di un bilancio predisposto dal curatore.

Per quanto la norma parli di “bilancio”, tale documento non corrisponde ad un vero e proprio bilancio in senso tecnico-civilistico (art. 2423 e ss. c.c.), e ciò diversamente dal bilancio cui fa riferimento, ma ad altri fini (endofallimentari), l’art. 89, comma 2, l. fall.

Il bilancio in oggetto corrisponde ad una situazione contabile infrannuale, basata sulle scritture contabili del debitore e costituita da stato patrimoniale e conto economico, assunta secondo valori fiscalmente riconosciuti.

 

Il curatore adeguerà le appostazioni di bilancio alla luce delle indagini svolte nei primi mesi dell’incarico, ai fini di ogni più corretta rappresentazione del patrimonio aziendale, senza peraltro alcuna funzione “suppletiva” rispetto ai poteri erariali.

Gli effetti della dichiarazione iniziale mutano a seconda della natura del debitore sottoposto a fallimento.

La frazione che va dall’inizio dell’esercizio al fallimento (periodo preconcorsuale) rappresenta un autonomo periodo d’imposta solo per le società di capitali.

In questo caso, la dichiarazione presentata dal curatore sarà “completa”, includendo ogni reddito di titolarità della società fallita, reddito che sarà assoggettato ai tributi IRES ed IRAP.

Ove dalla dichiarazione iniziale presentata dal curatore emerga un reddito imponibile, l’Amministrazione finanziaria avrà l’onere, quale creditore concorsuale, di presentare la domanda di ammissione al passivo.

Per le imprese individuali e per quelle aventi forma di società di persone, invece, il periodo d’imposta ai fini delle imposte dirette coincide, sempre, con l’anno solare.

Per tali soggetti, pertanto, il periodo prefallimentare non rappresenta un autonomo periodo d’imposta, verificandosi, nei loro confronti, il presupposto impositivo, solo al termine dell’anno solare nel corso del quale sia intervenuto il fallimento.

In questo caso, la dichiarazione sarà “parziale”, recando non già tutti i redditi del debitore (come per le società di capitali), ma solo la quota relativa al reddito derivante dall’attività d’impresa esercitata dal fallito dall’inizio dell’anno solare sino al fallimento (Cass., civ. sez. I, 11 agosto 1993, n. 8594; Cass., civ. sez. V, 20 settembre 2006, n. 20391). 

Reddito d’impresa che la persona fisica inserirà, assieme agli altri redditi di propria titolarità, nella dichiarazione fiscale relativa all’anno solare di apertura della procedura.

L’obbligazione tributaria, per l’imprenditore individuale e/o i soci illimitatamente responsabili, sorge dunque con riferimento al 31 dicembre dell’anno di apertura del concorso.

Per questo motivo, l’art. 5, comma 4, d.P.R. n. 322/1998 dispone che, in caso di fallimento di imprese individuali o società di persone, il curatore trasmetta copia della dichiarazione all’imprenditore (ed a ciascun componente l’impresa familiare) ovvero a ciascun socio illimitatamente responsabile, affinché essi includano il reddito o la perdita che ne risulti nelle rispettive dichiarazioni relative all’anno in cui abbia avuto inizio la procedura.

 

Il tributo IRPEF maturato sul reddito del periodo prefallimentare non costituisce, pertanto, un debito di natura concorsuale “opponibile” alla procedura: esso rappresenta un debito personale del fallito ovvero dei soci illimitatamente responsabili.

Tali soggetti dovranno farvi fronte con mezzi propri, quando, per effetto dell’apertura del concorso, avranno subito lo spossessamento e, dunque, verosimilmente perduto ogni mezzo finanziario: a meno che non godano di altre entrate “personali”, non attratte al fallimento.

Gli stessi potrebbero peraltro valutare di richiedere alla curatela l’erogazione d’un sussidio ex art. 47 l. fall., pena il rimanere inadempienti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Tale effetto “paradossale”, a ben vedere, legittimerebbe dubbi d’incostituzionalità del meccanismo impositivo ex art. 183, commi 1 e 2, del TUIR, nella prospettiva del debitore persona fisica, in relazione al contrasto che viene a crearsi fra l’obbligo di dichiarare il reddito preconcorsuale – e, dunque, di assolvere il relativo tributo – e l’insussistenza, per effetto dello spossessamento, in capo allo stesso debitore, di ogni capacità contributiva.

Il fallito potrebbe scegliere di non versare le relative imposte: tale condotta omissiva condurrebbe, peraltro, a verosimili contestazioni da parte dell’Amministrazione fiscale e, dunque, all’irrogazione di sanzioni tributarie a norma di legge.

 

A nostro avviso, trattandosi di norme positive, l’unica strada percorribile, per il debitore persona fisica, rimane l’eccezione d’incostituzionalità – nella sede contenziosa (solve et repete) –, in ragione della mancanza di capacità contributiva ex art. 53 Cost.

Il contrasto si acuisce, poi, ove si consideri che il curatore si limita ad indicare nella dichiarazione iniziale il reddito d’impresa, e non anche gli altri redditi pur correlati a cespiti caduti in procedura (es. redditi fondiari, redditi di capitale).

Con l’apertura del concorso graverebbe – pertanto –, sul fallito persona fisica, l’obbligo d’includere nelle proprie dichiarazioni i redditi non d’impresa relativi ad assets ricompresi nel fallimento, con ulteriore effetto paradossale.

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