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Le note di credito IVA nelle procedure concorsuali

La Legge di Stabilità 2016 (L. 28 dicembre 2015 n. 208) ha riformulato l’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 introducendo importanti novità in tema di recupero dell’IVA nel caso di committente assoggettato a procedure concorsuali.
Dal combinato disposto dei commi 2 e 4 della norma in commento deriva che il cedente/prestatore può emettere note di variazione in diminuzione al fine di recuperare l’IVA non pagata dal cessionario/committente fin dal momento in cui quest’ultimo è assoggettato ad una procedura concorsuale: fallimento, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, concordato preventivo e fallimentare, accordo di ristrutturazione dei debiti e piano di risanamento.
Invero, il processo di rinnovamento della disciplina delle note di variazione IVA era già stato avviato con l’art. 31 del Decreto Semplificazioni (D.Lgs. n. 175/2014), che aveva attribuito dignità di procedura concorsuale agli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l. fall. e ai piani di risanamento ex art. 67 l. fall.
Prima della suddetta modifica normativa, secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, gli accordi di ristrutturazione dei debiti e i piani di risanamento erano considerati meri accordi privatistici non rientranti nel novero degli altri procedimenti concordatari volti alla composizione della crisi di impresa. Di conseguenza, al creditore insoddisfatto era riconosciuta la possibilità di emettere una nota di variazione IVA soltanto entro il limite temporale di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile per l’emissione della nota di variazione Iva.
Il Decreto Semplificazioni e le Legge di Stabilità hanno equiparato gli accordi di ristrutturazione ed i piani di risanamento alle altre procedure concordatarie con riferimento alle quali era, ed è tuttora, consentito procedere all’emissione di note di variazione IVA senza alcun termine dall’effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972.
In realtà, la novità più significativa introdotta dalla Legge di Stabilità riguarda l’individuazione puntuale del momento dal quale decorre, per il creditore insoddisfatto, il diritto ad emettere una nota di variazione IVA.
In base all’attuale formulazione dell’art. 26, comma 4, lett. a) del d.P.R. n. 633/1972, il creditore che non riceve il pagamento della fattura può emettere la nota di variazione IVA e recuperare l’IVA originariamente assolta fin dal momento in cui il cliente è assoggettato ad una procedura concorsuale, dalla data del Decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis l. fall. oppure dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’art. 67 l. fall.
In particolare, il comma 11 del citato art. 26 definisce expressis verbis il momento in cui il debitore è assoggettato a procedure concorsuali:
- in caso di fallimento, alla data della sentenza dichiarativa di fallimento;
- in caso di liquidazione coatta amministrativa, alla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
- in caso di concordato preventivo, alla data del decreto di ammissione alla procedura;
- in caso di amministrazione straordinaria delle grandi imprese, alla data del decreto che dispone la procedura.
Risulta evidente che l’intento del legislatore sia stato quello di porre fine al disallineamento temporale tra la normativa delle perdite su crediti e quella delle note di variazione IVA, facendo coincidere, in entrambi i casi, il dies a quo per il riconoscimento “fiscale” dello stato di insolvenza.
Un'altra importante novità riguarda il comportamento che deve essere tenuto dal debitore per la gestione delle note di credito ricevute dal debitore in crisi.
L’art. 26, comma 5, ultimo periodo, dispone che, nei casi di procedure concorsuali, la nota di variazione emessa dal creditore non deve essere registrata dal debitore in crisi, il quale, pertanto, continuerà ad effettuare la propria liquidazione IVA senza tener conto delle rettifiche derivanti dalle note di variazione.
In realtà, a parere di chi scrive, la norma non ha una reale portata innovativa, in quanto cristallizza una prassi consolidatasi da tempo.
Infatti, l’Agenzia delle Entrate già con la Risoluzione n. 155 del 12 ottobre 2011 e con la Risoluzione n. 161 del 17 ottobre 2001, aveva chiarito che le note di variazione ricevute nell’ambito della procedure concorsuali non costituivano un debito IVA della procedura.
Tale principio è stato formalizzato e chiarito con le modifiche all’art. 26 ad opera della Legge di Stabilità, ma poteva ritenersi valido ancor prima della novella legislativa.
Un aspetto innovativo è l’interpretazione offerta dall’Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco, in forza della quale tale agevolazione non si applica agli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l. fall. ed ai piani attestati di cui all’art. 67 l. fall., ma soltanto alle procedure concorsuali in senso stretto (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo e fallimentare, amministrazione straordinaria delle grandi imprese).
La vera novità consisterebbe, dunque, nell’esclusione da tale agevolazione degli accordi di ristrutturazione e dei piani attestati, con riferimento ai quali le novità legislative costituiscono, piuttosto, un peggioramento delle condizioni finanziarie.
Prima di tali interventi normativi, il limite temporale posto all’emissione delle note di credito nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti e dei piani attestati riduceva di molto la significatività della problematica. Adesso, invece, l’attuale quadro interpretativo getta numerose ombre sulla sostenibilità finanziaria di tali procedure.
I piani industriali predisposti dai debitori in crisi, infatti, ove prevedano stralci di debito ed il coinvolgimento di creditori con attività economiche imponibili ai fini IVA, dovranno tenere in considerazione gli effetti finanziari dell’IVA derivanti dall’emissione di note di variazione che si riceveranno a partire dall’apertura della procedura.
Infine, occorre considerare che le disposizioni sopra commentate entreranno in vigore a partire dalle procedure attivate dal 1° gennaio 2017.

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