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Note di variazione IVA e Legge di Bilancio: i chiarimenti delle Entrate sulle novità

27 Febbraio 2017 | , Adempimenti fiscali nel fallimento

Nell’appuntamento annuale con la stampa specializzata l’Agenzia delle Entrate, in risposta a due specifici interpelli formulati sul tema, ha fornito chiarimenti in materia di note di variazione IVA ex art. 26 DPR 633/72 nell’ambito delle procedure concorsuali.

 

I due quesiti hanno interessato: il primo, gli obblighi del curatore nel caso in cui, a seguito dell’infruttuosità della procedura concorsuale, il cedente prestatore emette una nota di variazione in diminuzione; il secondo la tempistica per emettere la nota di accredito in caso di omologa del concordato preventivo, visti gli interventi della Legge di Bilancio 2017 volti ad evitare l’attuazione delle novità portate in materia di note di variazione ex art. 26 DPR 633/72 dalla Legge di Stabilità 2016.

 

Su entrambi i quesiti l’Agenzia delle Entrate ha confermato orientamenti già in precedenza assunti rispettivamente nella Risoluzione n. 155 del 2001 e, per il secondo quesito, nella circolare n. 77/E del 17 aprile 2000. L’analisi di tali posizioni dell’amministrazione finanziaria è da inquadrare nell’attuale contesto normativo dell’art. 26 DPR 633/72 come modificato dalla L. 232/2016 (legge di bilancio 2017).

 

La legge di Bilancio 2017 recante il “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il triennio 2017-2019” (L. 232/2016) è intervenuta in modo determinante sull’art. 26 DPR 633/72 in materia di note di variazione IVA.

 

L’intervento normativo, incluso nell’art. 1, comma 567, della detta legge, ha eliminato le previsioni portate dalla Legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015) che avevano anticipato per il cedente/prestatore rimasto insoddisfatto, con valenza per le procedure concorsuali dichiarate dal 1° gennaio 2017, il momento dal quale poter emettere la nota di variazione, individuato nella data della sentenza di fallimento, nel provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, nel decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo e nel decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (procedura quest’ultima inserita dalla stessa L. 208/2015 nel novero delle procedure per le quali poter emettere nota di variazione).

 

Con la Legge di Bilancio 2017, viene a ripristinarsi l’impostazione temporale antecedente alla L. 208/2015. Per consentire al cedente/prestatore di recuperare l’IVA anticipata all’Erario sulle fatture rimaste insolute a causa di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose risulta determinante l’individuazione del momento nel quale riscontrare il presupposto dell’infruttuosità e potere operare la detrazione IVA.

L’amministrazione finanziaria, nelle circolari 77/E del 2000, n. 89/2002 e n. 31/E/2014, identifica tale temporalità:

  • nel fallimento, con la scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto, ovvero, in caso di chiusura del fallimento senza piano di riparto, dalla scadenza del termine entro il quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura;
  • nel concordato fallimentare, con il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione;
  • nella liquidazione coatta amministrativa, con l’approvazione del piano di riparto;
  • nel concordato preventivo, con la chiusura della procedura concorsuale;
  • nell’accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l.fall., dalla data del decreto di omologazione dell’accordo;
  • nei piani attestati ex art. 67, comma 3, lett. d), dalla data di pubblicazione del piano nel registro delle imprese.

 

Come anticipato, in occasione dell’appuntamento annuale con la stampa specializzata, l’Agenzia delle Entrate ha provveduto, sullo specifico tema, a fornire chiarimenti e conferme. In risposta a specifica richiesta che chiedeva di indicare quando rilevasse il momento nel quale emettere nota di accredito in caso di omologa del concordato preventivo, l’Agenzia ha ribadito la valenza dei chiarimenti già resi nella circolare n. 77/E del 2000 nei quali fu precisato come tale termine non è da individuare solo nel decreto di omologazione che chiude il concordato ai sensi della legge fallimentare, ma anche al momento in cui il debitore adempie agli obblighi assunti nel concordato stesso. Si conferma pertanto l’orientamento già assunto in precedenza dall’amministrazione finanziaria, che non ritiene sufficiente l’intervenuta omologazione della proposta di concordato preventivo per determinare la possibilità in capo al creditore di emettere la nota di accredito, richiedendo invece la necessità di attendere la chiusura della procedura concorsuale con l’adempimento del debitore agli obblighi assunti dallo stesso nel concordato medesimo. In pratica il termine coinciderà con il riparto finale predisposto dal Liquidatore Giudiziale.

Conformemente a tale orientamento, l’Agenzia delle Entrate precisa che, qualora al mancato adempimento del debitore alla proposta concordataria omologato seguisse una procedura di fallimento, la nota di variazione potrà essere eseguita solo a compiuto riparto dell’attivo fallimentare ovvero alla chiusura della procedura fallimentare.

 

Sempre in tema di note di variazione, la legge di bilancio 2017 è inoltre intervenuta sulla citata norma sopprimendo l’ultimo periodo del comma 5 dell’articolo in esame, che, introdotto anch’esso dalla Legge di Stabilità 2016, consentiva al cessionario o committente fallito, in liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo, di non effettuare la corrispondente variazione in rettifica della detrazione originariamente operata. Per effetto di tale soppressione, dal 1° gennaio 2017 anche nelle procedure concorsuali è fatto obbligo al cessionario/committente (debitore fallito o in procedura) di registrare a debito l’imposta risultante dalle note di variazione emesse dai cedenti/prestatori.

 

Nell’ambito della procedura di fallimento l’obbligo di procedere con la registrazione a debito dell’imposta risultante dalle note di variazione emesse dai cedenti/prestatori era già stato dall’amministrazione finanziaria analizzato nella Risoluzione n. 155 del 2001. In specifica risposta resa nell’incontro, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito tale orientamento precisando che il curatore fallimentare non risulta tenuto ad ulteriori adempimenti oltre quello della registrazione delle note di variazione. Secondo l’amministrazione finanziaria il debito IVA, infatti, non viene incluso nel riparto finale oramai definitivo, ma rileva esclusivamente nei confronti del fallito eventualmente tornato in bonis.  Il curatore, pertanto, non provvederà al pagamento dell’IVA risultante dalle note di variazione e, come puntualmente precisato nella Ris. 155/2001,  “non sussistendo il debito a carico della procedura, il curatore fallimentare non è tenuto ad ulteriori adempimenti in termini di dichiarazioni periodiche ed annuali”.

 

Argomento non trattato, ma strettamente connesso con il precedente, è quello riguardante  gli effetti per il debitore in concordato preventivo dell’obbligo di procedere con la registrazione a debito dell’imposta risultante dalle note di variazione emesse dai cedenti/prestatori. Anche su questo tema l’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 161/E del 2001, aveva stabilito  che “la società non è obbligata a riversare l’IVA a debito indicata nelle note di variazione che dovesse eventualmente ricevere”. La genesi di tale orientamento va rinvenuta negli effetti tipici del concordato preventivo: “la registrazione della nota non comporta, per il debitore concordatario, l’obbligo di rispondere verso l’Erario di un debito sul quale si sono già prodotti gli effetti estintivi del concordato preventivo”, poiché con gli effetti estintivi del concordato si ha anche la riduzione del credito chirografario per IVA di rivalsa.

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