Focus

Transazione fiscale e credito IVA: l'evoluzione giurisprudenziale e normativa

Sommario

Premessa | Inquadramento del tema oggetto di analisi. Gli orientamenti in materia | La tesi della non falcidiabilità dell’IVA (anche) nel concordato preventivo senza transazione fiscale e la natura “sostanziale” della norma | La tesi della falcidiabilità dell’IVA nel concordato preventivo senza transazione fiscale e la natura “procedurale” della norma | Le tesi sull’obbligatorietà o meno di attivare la transazione fiscale in caso di pagamento parziale o dilazionato dei crediti tributari | Le principali tappe del percorso evolutivo: la decisione della Corte di Giustizia del 7 aprile 2016, la sentenza Cass. SS.UU. n. 26988/2016, le successive pronunce della Corte di Cassazione e la Legge di Bilancio 2017 | Osservazioni e conclusioni |

Premessa

L’istituto della transazione fiscale, introdotto per la prima volta nel nostro ordinamento con il D.L. 8 luglio 2002 n. 138, è stato oggetto di ampio dibattito e di numerosi interventi giurisprudenziali e normativi prima di assumere l’attuale tenore: la Legge di Bilancio 2017 n. 232 del 21 dicembre 2016 ha infatti emendato l’art. 182-ter l. fall. il quale, rubricato nella versione previgente “Transazione fiscale”, assume oggi la nuova formulazione “Trattamento dei crediti tributari e contributivi” e sancisce definitivamente il principio per il quale il debitore, solo ed esclusivamente con il piano di cui all’art 160 l.fall. accompagnato da transazione fiscale, può proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi - IVA e ritenute compresi - nel rispetto di determinate condizioni (di seguito esposte).

 

Prima di approdare alla novella legislativa, si sono susseguiti diversi contributi giurisprudenziali e dottrinali che hanno concorso a delineare caratteristiche e limiti della fattispecie in esame. Nell’ultimo anno si è assistito ad un vero e proprio fenomeno evolutivo scandito da quattro essenziali interventi - la decisione della Corte di Giustizia Europea del 7 aprile 2016 C-546/14, le sentenze della Suprema Corte n. 26988/2016, n. 760/2017 e n. 1337/2017 - che hanno contribuito a chiarire l’annosa querelle sorta in materia. 

Inquadramento del tema oggetto di analisi. Gli orientamenti in materia

L’istituto della transazione fiscale (versione ante riforma del 2016) prevede(va) per la procedura di concordato preventivo e di accordo di ristrutturazione, la possibilità per l’imprenditore in crisi di concludere un accordo - con l’Amministrazione finanziaria e con gli enti gestori di forme di previdenza e assistenza - al fine di dilazionare o stralciare parzialmente alcuni debiti fiscali e previdenziali/assistenziali. Tale previsione trovava tuttavia eccezione per credito IVA e ritenute, per le quali era possibile proporre solo ed esclusivamente una dilazione del pagamento, essendo esclusa la possibilità di pagamento parziale.

In relazione al rapporto con l’Amministrazione finanziaria, tale istituto permette(va) il conseguimento di rilevanti benefici: il c.d. consolidamento del debito fiscale e la cessazione della materia del contendere con l’Amministrazione in riferimento ai crediti controversi oggetto di transazione.

 

La fattispecie in esame non ha trovato ampia diffusione nella pratica risultando incerto e scarsamente coordinato con la disciplina generale del concordato preventivo di cui la transazione fiscale costituisce una species.

Un’accesa querelle si è infatti sviluppata intorno alla portata dell’art. 182-ter l.fall. alla luce del tenore dell’art. 160, comma 2 l.fall. che, come noto, consente al debitore che ricorra al concordato preventivo (puro) di proporre un pagamento parziale dei crediti privilegiati – quale per l’appunto anche l’IVA – purchè il piano concordatario ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in virtù della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione.

 

In tale contesto normativo, giurisprudenza e dottrina si sono per lungo tempo interrogate - con tesi contrapposte – in relazione a due principali aspetti:

 

  • la valenza o meno del principio della infalcidiabilità dell’IVA di cui all’art 182-ter l.fall. nei confronti del concordato preventivo senza transazione fiscale (puro e semplice) previsto dall’art 160, comma 2, l.fall. (sul punto, v. infra par. 1.1 e 1.2);
  • l’obbligatorietà o meno per l’imprenditore in crisi di attivare lo strumento della transazione fiscale qualora intenda prevedere un pagamento parziale o dilazionato del credito IVA (sul punto, v. infrapar. 1.3).

 

 

La giurisprudenza (specie) di legittimità, per lungo tempo ha manifestato una costante chiusura e prima del dirimente intervento della Corte di Giustizia Europea dell’aprile 2014 e, poi, delle pronunce della Corte di Cassazione (esaminate nel prosieguo), prevaleva nettamente l’orientamento rigoristico-sostanziale secondo il quale l’IVA non poteva essere falcidiata nemmeno in caso di concordato preventivo senza transazione fiscale.

La tesi della non falcidiabilità dell’IVA (anche) nel concordato preventivo senza transazione fiscale e la natura “sostanziale” della norma

La tesi della non falcidiabilità del credito IVA si è fondata nel corso degli anni su valutazioni giuridiche basate su una pregnante ragion di Stato europea: la Direttiva IVA 2006/112/CE prevede infatti che ogni Stato membro sia obbligato ad adottare tutte le misure amministrative e legislative necessarie al fine di assicurare la completa riscossione dell’IVA all’interno del proprio territorio. A tal fine gli Stati sono pertanto obbligati a verificare le dichiarazioni fiscali dei contribuenti, la relativa contabilità e tutti gli ulteriori documenti (cfr. art. 4 par. 3 TUE; artt. 2, 250, par.1 e 273  Direttiva 2006/112/CE del Consiglio).  

 

Tali posizioni nascevano per contrastare la tendenza condonistica di quegli Stati membri che non riuscivano a garantire in modo sufficientemente efficace la completa riscossione dell’IVA quale risorsa propria dell’Unione Europea.

 

È da tale impostazione che la Corte di Cassazione e parte della dottrina hanno tratto spunto per creare un vero e proprio dogma consistente nell’infalcidiabilità del credito IVA anche in caso di concordato preventivo puro (non assistito da transazione fiscale) in quanto tributo di fonte comunitaria, destinato ad assicurare all’Unione Europea le risorse per la sua esistenza (cfr. in particolare, Cass. Civ., Sez. I, n. 7667/2012; Cass. Civ., Sez. I, n. 14447/2014; Cass. Civ. Sez. I n. 22931/2011).

 

Infatti, nonostante la normativa fallimentare nazionale contemplasse due istituti distinti, il concordato preventivo ex  art. 160 l.fall. e la transazione fiscale ex art. 182-ter l.fall. - il primo che ammetteva la possibilità di falcidiare i crediti privilegiati, tra cui quello per  l’IVA,  e il secondo che si limitava a prevedere la possibilità di dilazionare il termine di pagamento - la Corte di Cassazione riteneva che la regola di infalcidiabilità disposta per la transazione fiscale ricadesse anche nel campo di applicazione del concordato preventivo puro, senza transazione fiscale.

 

In altri termini secondo tale orientamento - che è prevalso sino al recente revirement - l’infalcidiabilità dell’IVA costituisce una regola sostanziale che prescinde dalla transazione fiscale e comporta che il debito tributario IVA debba sempre essere pagato per intero potendo essere, al più, meramente dilazionato.

La tesi della falcidiabilità dell’IVA nel concordato preventivo senza transazione fiscale e la natura “procedurale” della norma

Secondo altro orientamento, la normativa contenuta all’art. 182-ter l.fall. non sarebbe espressione di un principio di portata generale e troverebbe applicazione circoscritta alla sola procedura di transazione fiscale. Ciò sulla base di un’interpretazione letterale degli artt. 160 e 182-ter l.fall. Invero, il fatto che il divieto di falcidia sia stato previsto esplicitamente solo da quest’ultima disposizione, ma non invece nella disciplina generale del concordato, costituisce un argomento di carattere sistematico che porta a concludere per l’applicazione della infalcidiabilità nell’esclusivo caso in cui il concordato preventivo sia accompagnato da transazione fiscale (cfr. App. Genova, sent. 27 luglio 2013).

 

Le suddette conclusioni erano coerenti anche con gli effetti che scaturivano nel caso di proposizione (o meno) della transazione fiscale nell’ambito di un concordato preventivo: mentre in quest’ultima ipotesi il Fisco concorre nella procedura concorsuale al pari di qualunque altro creditore concordatario, diversamente, con la transazione fiscale il debito tributario si “consolida”, con la conseguenza che il debitore ottiene il vantaggio della certezza sull’ammontare del debito verso l’Erario che viene così cristallizzato nella quantificazione operata con l’Ufficio. Ciò esclude sia la facoltà per quest’ultimo di procedere ad ulteriori accertamenti (anche qualora non sia maturata la decadenza) sia la possibilità per il debitore di contestare pretese coperte da transazione.

 

Ulteriore beneficio derivante dalla transazione fiscale è l’estinzione dei giudizi in corso tra Erario e debitore aventi ad oggetto i tributi transatti.

 

Diversamente, in assenza di concordato preventivo con transazione fiscale, il contribuente non ottiene i suesposti benefici.  Di qui il contrappeso dell’infalcidiabilità dell’IVA.

 

Da tali argomentazioni dottrina e giurisprudenza hanno sviluppato la tesi della natura non già “sostanziale” bensì meramente “procedurale” dell’art. 182-ter l.fall., come tale non suscettibile di applicazione analogica o interpretazione estensiva al di fuori della procedura di transazione fiscale, ammettendo dunque la falcidiabilità del credito IVA solo nel caso di concordato preventivo senza transazione fiscale.

Le tesi sull’obbligatorietà o meno di attivare la transazione fiscale in caso di pagamento parziale o dilazionato dei crediti tributari

Quanto alla questione della obbligatorietà o meno per l’imprenditore in crisi di attivare lo strumento della transazione fiscale qualora intenda procedere ad un pagamento parziale/dilazionato dei crediti tributari o contributivi, si contrapponevano essenzialmente due filoni interpretativi.

 

Da un lato vi era chi riteneva obbligatoria la procedura di cui all’art. 182-ter l.fall. per il debitore che volesse falcidiare/dilazionare i crediti fiscali (in proposito, si segnala in dottrina Caiafa, in “Concordato preventivo e transazione fiscale”, Dir. Fall., 2, 2009; in giurisprudenza cfr. Trib. Roma 20 aprile 2010). A questa corrente si contrapponeva chi, invece, considerava tale applicazione meramente facoltativa argomentando che già nell’art. 160, comma 2, l.fall. è prevista la possibilità di proporre pagamenti parziali per crediti privilegiati di qualsiasi natura (in proposito, si veda in particolare, Fauceglia, La transazione fiscale e la domanda di concordato preventivo, in Dir. Fall, II, 2009; in giurisprudenza cfr. Trib. Bergamo, 10 febbraio 2011).

 

Sul punto, l’Amministrazione finanziaria, con la Circolare n. 40 del 2008, si esprimeva conformemente al primo filone interpretativo in favore dell’obbligatorietà del ricorso alla procedura dell’art. 182-ter l.fall.

Le principali tappe del percorso evolutivo: la decisione della Corte di Giustizia del 7 aprile 2016, la sentenza Cass. SS.UU. n. 26988/2016, le successive pronunce della Corte di Cassazione e la Legge di Bilancio 2017

Ai fini di meglio comprendere il fenomeno evolutivo che ha caratterizzato la materia, occorre ripercorrere gli steps più significativi del recente revirement giurisprudenziale che ha ribaltato il precedente orientamento secondo il quale l’IVA era infalcidiabile ed era al limite possibile proporne solamente una dilazione tramite la transazione fiscale ex  art. 182-ter l.fall.

 

La decisione della Corte di Giustizia UE del 7 aprile 2016 nella causa C-546/14

 

La Corte di Giustizia dell’Unione Europea con la recente pronuncia del 7 aprile 2016 ha superato il “dogma” dell'infalcidiabilità del credito IVA nel concordato preventivo (senza transazione fiscale) quando il patrimonio del debitore non sia in grado di soddisfare tutti i creditori e purché non sia prevedibile per quel credito – sulla base dell'accertamento di un esperto indipendente ed all'esito del controllo formale del tribunale – un pagamento maggiore in caso di liquidazione fallimentare.

 

La Corte, con la decisione in commento, ha sostanzialmente dichiarato compatibile con la normativa europea in materia di IVA (cfr. art. 4, par. 3 TUE e artt. 2, 250 par. 1 e 273 Direttiva 2006/112/CE del Consiglio) la normativa nazionale italiana (che preveda la falcidiabilità di tale credito in sede di concordato preventivo) in ragione della serietà del procedimento destinato a verificare l’impossibilità di una migliore soddisfazione della pretesa tributaria rispetto all’ipotesi di fallimento.

In altri termini, la Corte di Giustizia ha ritenuto che il principio d’inderogabilità nell’adempimento del credito IVA possa essere interpretato con flessibilità quando si cerchi di riscuotere un credito IVA a carico di un soggetto in crisi finanziaria non dotato di un patrimonio idoneo a soddisfare tutti i creditori.

Il legislatore nazionale può infatti legittimamente prevedere norme che dispongano la soddisfazione parziale del credito IVA purchè ciò avvenga in circostanze eccezionali, puntuali e limitate nel tempo. Tale assunto non pregiudica il principio di massima efficacia nella riscossione delle risorse dell’Unione, la cui peculiare tutela è assicurata comunque, nella specie del concordato preventivo, da tre meccanismi di salvaguardia.

In primis, se il debitore proponente occulti parte dell’attivo od ometta di denunciare uno o più crediti (ivi incluso il credito IVA), la proposta di concordato non potrà trovare accoglimento.

Inoltre, la soddisfazione parziale del credito IVA è subordinata all’essenziale e imprescindibile attestazione, da parte di un esperto indipendente, dell’impossibilità per l’Erario di ottenere un trattamento migliore in caso fallimento. La suddetta attestazione è essenziale in quanto volta a realizzare (e dimostrare) la massima riscossione possibile del credito IVA e, di conseguenza, non può essere ritenuta incompatibile con i principi comunitari.

In terzo luogo, anche una volta ammesso, il concordato è comunque soggetto all’approvazione finale da parte di tanti creditori che rappresentino complessivamente la maggioranza dei creditori ammessi al voto – tra essi vi sarà anche l’Amministrazione finanziaria – potendo questi proporre voto contrario nel caso in cui non siano concordi con le soluzioni proposte.

 

La pronuncia della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 26988 del 27 dicembre 2016

 

La sentenza della Corte di Cassazione, Sezioni Unite n. 26988 (pronunciata in data 8 novembre 2016 e depositata il 27 dicembre 2016), recependo i recenti indirizzi della giurisprudenza comunitaria, ha accolto il ricorso presentato da una società ammessa al concordato preventivo (poi fallita) avverso decreto della Corte d’Appello di Genova con il quale – in conformità all’orientamento giurisprudenziale precedente – la Corte genovese aveva dichiarato inammissibile la domanda di concordato poiché formulata in violazione del divieto di falcidia del credito IVA.

 

Le Sezioni Unite, con la sentenza in commento, hanno posto fine al contrasto interpretativo sorto in materia (cfr. supra par. 1) sancendo il principio di diritto secondo cui: “la previsione dell’infalciabilità del credito IVA di cui all’art. 182-ter L.fall. trova applicazione solo nell’ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale”. Ne consegue che, secondo i S. giudici, in caso di concordato preventivo senza transazione fiscale, l’IVA potrà essere falcidiata.

 

Le motivazioni sviluppate dalla Cassazione trovano fondamento nelle argomentazioni di seguito ripercorse.

In primo luogo, precisano i Giudici, la transazione fiscale rappresenta una fase puramente eventuale  e facoltativa del procedimento di concordato preventivo e la decisione di concludere una transazione fiscale è lasciata alla mera discrezionalità del debitore che deve valutarne autonomamente la convenienza.

Tale considerazione, secondo la Corte, trova fondamento anche del dettato dell’art. 182-ter l.fall (pre-riforma 2017 n.d.r.) per il quale “con il piano di cui all’articolo 160 il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori (…)”.

Precisa inoltre la Cassazione che se il legislatore avesse voluto sancire l’infalcidiabilità dell’IVA in ogni forma di concordato lo avrebbe specificato espressamente anche nel dettato dell’art. 160 l.fall. e non si sarebbe limitato ad enunciarlo esclusivamente nell’art. 182-ter l.fall. Non è pertanto possibile estendere alla fattispecie generale di concordato preventivo c.d. puro (senza transazione fiscale) ex art. 160 della l.fall. la disciplina speciale dell’infalcidiabilità sancita dall’art. 182-ter l.fall.

 

A sostegno delle tesi sopra esposte, evidenzia poi la Corte che, se il principio della infalcidiabilità dell’IVA venisse applicato indistintamente ad ogni ipotesi di concordato, si verificherebbe un illecito stravolgimento dell’ordine dei privilegi in quanto il credito IVA che è collocato dall’art. 2777 c.c. al XIX posto, prevarrebbe su crediti potiori. Infatti, se si volesse estendere l’infalcidiabilità dell’IVA anche all’ipotesi generale di concordato preventivo senza transazione fiscale, si riconoscerebbe per l’IVA un (super)privilegio privo di giustificazione normativa.

 

Le Sezioni Unite, infine, concludono mettendo un punto fermo in relazione alla nota querelle dottrinale sulla natura sostanziale ed eccezionale della disposizione sull’infalcidiabilità dell’IVA affermando che: “processuale o sostanziale che sia, infatti, la regola dell’infalcidiabilità del credito IVA è inclusa nella disciplina speciale del concordato preventivo con transazione fiscale. E non si può pretendere di estenderla ai casi regolati dalla disciplina generale del concordato preventivo senza transazione. Certo, nell’ambito della disciplina speciale del concordato con transazione fiscale, la infalcidiabilità del credito IVA rappresenta un’eccezione alla regola della falcidiabilità dei crediti privilegiati anche tributari. Ma questa eccezione non può estendersi automaticamente oltre l’ambito di applicazione della disciplina speciale in cui è inclusa (...).“

 

La pronuncia costituisce una rilevante apertura arrivata in estremis, appena prima dell’entrata in vigore il 1 gennaio 2017 della Legge di Bilancio  (che, come anticipato,  ha riscritto l’art 182-ter l.fall. ammettendo la falcidia anche per la transazione fiscale).

Se, da un lato, non paiono esservi dubbi sul fatto che a decorrere dal 1 gennaio 2017  coloro che intenderanno proporre un pagamento parziale del credito IVA dovranno necessariamente uniformarsi al nuovo art. 182-ter l.fall., tuttavia, dall’ altro lato, è lecito interrogarsi in punto di effetti del revirement giurisprudenziale sui concordati preventivi senza transazione fiscale definiti prima della pronuncia o da definire dopo la pronuncia in commento.  

 

Le soluzioni prospettabili potrebbero essere, a parere di chi scrive, le seguenti:

 

  • Nel caso in cui il concordato sia stato omologato con decreto divenuto definitivo, la portata della sentenza in commento non pare possa esplicare effetti. Pertanto, se la proposta concordataria ha previsto il pagamento integrale dell’IVA, in conformità all’indirizzo giurisprudenziale sino a ieri prevalente, non pare possibile modificare l’entità del soddisfacimento offerto all’Amministrazione Finanziaria. Parimenti, nel caso opposto in cui fosse stato proposto un pagamento parziale del credito IVA e l’agenzia delle Entrate non avesse presentato opposizione all’omologazione: in questo caso infatti il pagamento parziale sarebbe stato già concordato con il Fisco indipendentemente dalla pronuncia delle SS. UU.

 

  • Nell’ipotesi in cui il concordato sia stato omologato, ma contro il decreto l’Amministrazione Finanziaria abbia proposto reclamo proprio in punto di falcidia dell’IVA, la vertenza potrebbe essere risolta dalla competente Corte d’Appello applicando il nuovo orientamento esplicato nella suddetta sentenza delle Sezioni Unite e, quindi, probabilmente rigettando il reclamo.

 

  • Qualora il concordato non sia ancora omologato e la proposta preveda il pagamento parziale dell’IVA, l’eventuale opposizione all’omologazione presentata dall’Amministrazione finanziaria dovrebbe essere risolta applicando il principio appena menzionato e, quindi, con un probabile rigetto.

 

  • Qualora la domanda di concordato sia stata presentata, prevedendo l’integrale pagamento del credito IVA in conformità all’indirizzo giurisprudenziale precedente, ma non sia ancora spirato il termine ex art. 172 l.fall. del quindicesimo giorno anteriore alla convocazione dell’adunanza dei creditori, l’impresa debitrice potrebbe modificare la proposta di concordato offrendo all’Erario un pagamento parziale del credito IVA, applicando il principio affermato dalle Sezioni Unite circa la falcidiabilità di tale credito.

 

Le pronunce della Corte di Cassazione n. 760 del 12 gennaio 2017 e n. 1337 del 19 gennaio 2017

 

Alla sentenza SS.UU. n. 26988 del 27 dicembre 2016 sopra esaminata, hanno fatto seguito due ulteriori significative pronunce della Suprema Corte del tutto conformi a quanto sancito dalla prima.

 

Con la sentenza (anch’essa a Sezioni Unite) n. 760 del 13 gennaio 2017, i S. Giudici hanno infatti ribadito il principio secondo cui “la previsione dell’infalcidiabilità del credito i.v.a. di cui all’art. 182-ter r.d. n. 267 del 194 trova applicazione solo nell’ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale”.

Nel caso di specie una S.r.l. aveva proposto ricorso per Cassazione avverso un decreto della Corte di Appello con il quale era stata rigettata la domanda di omologazione di un concordato preventivo senza transazione fiscale poiché la proposta prevedeva un pagamento parziale del credito IVA in violazione del principio della infalcidiabilità sancito dall’art. 182-ter l.fall, norma ritenuta dalla Corte di natura sostanziale applicabile tout court anche al concordato preventivo puro.

La Cassazione, anche in questo caso, mutando il proprio precedente orientamento, precisa che la regola dell’infalcidiabilità del credito IVA è inclusa solo nel concordato preventivo con transazione fiscale quale disciplina speciale ed eccezionale non applicabile estensivamente ad altre ipotesi (i.e. concordato preventivo senza transazione fiscale).

 

Alla suddetta pronuncia, dopo soli due giorni, ha fatto seguito la sentenza n. 1337 del 19 gennaio 2017 che ha ulteriormente cristallizzato il nuovo orientamento giurisprudenziale.

In aggiunta alle motivazioni già espresse nelle precedenti decisioni, in questo caso la Corte evidenzia un ulteriore passaggio argomentando che “solo se si ipotizzasse l’obbligatorietà della transazione fiscale si potrebbe riconoscere l’infalcidiabilità [del credito tributario – n.d.r.]. Ma se si esclude che la transazione debba accompagnare necessariamente ogni ipotesi di concordato preventivo in presenza di crediti tributari, [allora – n.d.r.] deve riconoscersi che la regola della infalcidiabilità di taluni tributi non può operare al di fuori di detta fattispecie”.

 

 

La riforma della transazione fiscale operata con la Legge di Bilancio 2017

 

Con la Legge di Bilancio 2017 n. 232 promulgata il 21 dicembre 2016, il Legislatore è intervenuto modificando l’art 182-ter l.fall. La nuova versione della norma, in vigore dal 1° gennaio 2017, stravolge l’impianto normativo previgente, superando tutte le criticità e le tesi sopra esposte.

 

L’attuale articolo 182-ter l.fall. prevede due principali novità rispetto alla previgente formulazione: a) l’obbligo di utilizzo della transazione fiscale nell’ipotesi in cui il debitore voglia proporre un pagamento parziale o dilazionato dei crediti tributari o previdenziali; b) la possibilità di falcidiare qualsiasi tributo – compresa l’IVA – purchè ricorrano determinati presupposti.

 

Sotto il primo profilo, quindi, diversamente dal passato, a decorrere dal 1 gennaio 2017 il debitore che voglia prospettare nella domanda concordataria (o di accordo di ristrutturazione) la falcidia/dilazione per i debiti fiscali è obbligato ad intraprendere esclusivamente la procedura prevista nell’art. 182-ter l.fall.

Ne consegue che, laddove l’imprenditore in crisi decida di non utilizzare lo strumento della transazione fiscale, il pagamento del debito fiscale dovrà essere necessariamente integrale.

 

Per quanto concerne il secondo profilo, la riforma elimina il limite secondo il quale, per l’IVA e le ritenute operate e non versate, la proposta poteva prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento: oggi è possibile prevederne il pagamento parziale del credito IVA sulla scorta dell’orientamento delineato dalla Corte di Giustizia.

La possibilità di proporre il parziale/dilazionato soddisfacimento del debito tributario/contributivo è tuttavia bilanciata dalla condizione-presupposto per cui il piano deve prevedere “la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all’articolo 67, terzo comma, lettera d).” Si ritiene che il professionista possa essere il medesimo già nominato per l’attestazione del piano ex  art. 161 l.fall.

 

L’ultimo periodo del nuovo comma 1 dell’art. 182-ter l.fall. sancisce inoltre un’importante novità in relazione al voto manifestato dall’Amministrazione in sede di approvazione. Se viene proposto il pagamento parziale di un credito tributario privilegiato quale l’IVA, la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in una apposita classe: “nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota degradata al chirografo deve essere inserita in un’apposita classe”. Pertanto, se il voto dell’Amministrazione sarà determinante al fine del calcolo delle maggioranze, tuttavia esso non inciderà sull’approvazione della proposta concordataria, specialmente con riferimento alla falcidia concordataria proposta nel piano. Il concordato potrà pertanto essere approvato anche in presenza di voto contrario dell’amministrazione finanziaria purché si raggiungano le maggioranze di legge (ex  art. 177 l.fall. il concordato è infatti approvato dai creditori che rappresentano la maggioranza dei cediti ammessi al voto e ove siano previste classi, tale maggioranza deve verificarsi inoltre nel maggior numero di classi).

Osservazioni e conclusioni

Con la modifica legislativa in vigore dal 1 gennaio 2017 si è ampliato il campo di applicazione dell’istituto ex art. 182-ter l.fall. anche ai crediti tributari IVA stabilendone, oltre che la dilazione, anche la falcidiabilità. La riforma appare positiva e in linea con gli orientamenti giurisprudenziali comunitari e il recente revirement della Corte di Cassazione.

 

E’ auspicabile che gli interventi chiarificatori e le modifiche apportate nell’ambito della transazione fiscale possano conferire al concordato preventivo (e agli accordi di ristrutturazione dei debiti pure contemplati dalla norma) maggiori possibilità di successo, spesso ostacolate proprio dall’impossibilità di falcidiare i suddetti crediti.

 

Alcune perplessità sorgono tuttavia in relazione ad alcuni aspetti che non sembrerebbero adeguatamente considerati nella riforma. L’attuale art. 182-ter l.fall. non chiarisce se la nuova transazione, una volta approvata, comporti il consolidamento del debito tributario e la cessazione della materia del contendere; se, dunque, a seguito dell’omologazione, la pretesa tributaria si cristallizzi alla data di presentazione della domanda come in passato con esclusione, da un lato, della possibilità per l’Amministrazione Finanziaria di effettuare ulteriori accertamenti (anche se non ancora maturata la decadenza) e, dall’altro, della facoltà per il debitore di contestare pretese anche se non ancora definitive. 

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